FACILIDADES DEL SAT A CONSTRUCTORES Y PRESTADORES DE SERVICIOS PARCIALES EN CONSTRUCCION DE CASA HABITACIÓN

En lo referente a la construcción y enajenación de un inmueble destinado a casa habitación podemos distinguir 2 tipos de actividades distintas: lo relativo a la construcción del inmueble y lo correspondiente a la enajenación del inmueble.

En materia de IVA, la Ley respectiva regula dentro de la fracción II del artículo 9 la exención en la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación, pero la Ley es omisa dentro de su Capítulo III, que es donde se regula la prestación de servicios, en mencionar una exención para los servicios de construcción de casa habitación.

Mas sin embargo, en el artículo 29 del Reglamento de la Ley del IVA se establece la exención para los siguientes servicios:

a) La prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación.

b) Los servicios de ampliación de la casa habitación.

c) Servicios de instalación de casas prefabricadas.

Condicionando tal exención al cumplimiento del requisito de que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales necesarios para llevar a cabo tal servicio.

Por lo que de lo dispuesto en tales dispositivos legales, los cuales son los únicos que regulan en materia de IVA a las actividades antes mencionadas, es decir, las de construcción y enajenación de bienes inmuebles destinados o usados como casa habitación, es claro que ambas actividades están exentas del IVA, sin embargo, en la práctica siempre ha existido polémica y controversia en relación a aquellos casos en que el constructor del inmueble contrata a otra persona para llevar a cabo ciertas fases del proyecto, o para prestar servicios parciales, tales como la instalación eléctrica, sanitaria, lo relativo a la plomería, instalación de ventanas, puertas, gas, aire acondicionado, drenaje, cancelería de aluminio, fierro, etc.

La autoridad fiscal, es decir, el SAT, siempre ha mantenido el criterio de que tales servicios parciales de construcción de un inmueble destinado a casa habitación no se encuentran exentos del IVA y que por lo tanto el constructor debe aceptar el traslado del impuesto por parte del proveedor del servicio. Dicho criterio interno del SAT ha sido incluido ahora en el Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 (RMF 2015), mismo que fue publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 7 de Enero de 2015, pero que repito, es el mismo que la autoridad ha mantenido desde al menos el año 2001 y que es del texto siguiente:

28/IVA/N
Enajenación de casa habitación. La disposición que establece que no se pagará el IVA no abarca a servicios parciales en su construcción.

El artículo 9, fracción II de la Ley del IVA establece que no se pagará dicho impuesto en la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación.

Asimismo, el artículo 29 del Reglamento de dicha ley señala que quedan comprendidos dentro de la exención la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de éstas y la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para ese fin, siempre que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales.

Por lo anterior, los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el artículo 9, fracción II de la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble.

Como es posible observar, la autoridad considera que tales servicios no se encuentran exentos de IVA porque no están contemplados expresamente en los dispositivos legales que regulan la exención en IVA a la construcción y enajenación de inmuebles destinados a casa habitación, es decir, los ya citados artículos 9 fracción II de la Ley del IVA y el artículo 29 del Reglamento de la misma ley, además de que tales servicios no constituyen una construcción y no implican la edificación del inmueble.

Por lo que esta postura de la autoridad, la cual ha sido confirmada por los auditores al ejercer facultades de comprobación, ha ocasionado la determinación de créditos fiscales a cargo de contribuyentes que han dejado de trasladar el IVA en la prestación de tales servicios, así como en aquellos contribuyentes que han deducido las erogaciones por tales servicios sin cumplir con el requisito de que en el comprobante fiscal respectivo se desglose en forma expresa y por separado el IVA correspondiente, por lo que no han sido pocos los juicios entablados contra la autoridad fiscal por éste motivo.

A lo largo de los años el criterio de los tribunales ha sido contradictorio, ya que en ocasiones ha resuelto a favor de la autoridad, y en otras ocasiones ha sido a favor del contribuyente, es decir, en algunas ocasiones los órganos jurisdiccionales competentes han resuelto que tales servicios parciales en la construcción de un inmueble destinado a casa habitación no están exentos de IVA, y en otras ocasiones han resuelto que si están exentos.

Tal situación de incertidumbre parecía llegar a su fin cuando a mediados del año 2010, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justica de la Nación (SCJN) emitió una jurisprudencia conteniendo el criterio de que tales servicios parciales si estaban exentos de IVA, ya que tales servicios iban dirigidos a convertir el inmueble en una vivienda digna y decorosa, tal y como lo prescribe el artículo 4º. de la Constitución Política Federal.

Mas sin embargo, en Agosto del 2010 la misma Segunda Sala de la SCJN como que amplió su criterio y a través de la tesis de jurisprudencia 115/2010 señaló que para que tales servicios parciales se encontraran exentos era necesario que se prestaran de manera conexa con el de construcción y enajenación del inmueble, es decir, que la actividad se desarrollara de manera integral, por lo que entonces sólo estarían exentos tales servicios cuando la misma persona que los prestara fuera la que realizara la actividad de construcción y enajenación del inmueble.

Pero estos cambios de opinión o criterio por parte de esta Segunda Sala de la SCJN no paran ahí, sino que en el año 2013 y en la ejecutoria del amparo directo en revisión número 2126/2013, pues que dicen otra cosa y ahora emiten el criterio de que tales servicios parciales no están exentos de IVA ya que los mismos no están contemplados en forma expresa en las disposiciones legales que regulan la exención del IVA, y además dichos servicios no forman parte de la construcción en sí misma y sólo son servicios complementarios a la construcción.

Por lo que como es posible observar, tal criterio de la Segunda Sala de la SCJN es similar al que ha manejado el SAT desde siempre y bajo prácticamente los mismos argumentos, por lo que ante esta situación los contribuyentes que han tomado el criterio de considerar a tales servicios como exentos de IVA y por lo mismo no han trasladado el IVA en los comprobantes que amparan dichos servicios, se enfrentan a las siguientes posibles contingencias:

1.- Para el contribuyente que no ha trasladado el IVA en sus comprobantes por tales servicios, el que el SAT le determine omisión en el entero de IVA por todo el período por el que no ha caducado sus facultades de comprobación.

2.- Para el contribuyente que utilizó los comprobantes que amparan los servicios parciales de construcción, el que el gasto no sea deducible ni para ISR, ni para IETU, en los ejercicios en que aún estaba vigente dicho impuesto, ya que no se cumplió con el requisito de que se haya trasladado en forma expresa y por separado el IVA en el comprobante respectivo.

Por lo que ante éste panorama, el SAT de alguna forma ha entendido la situación y ha emitido disposiciones otorgando facilidades y beneficios fiscales a estos contribuyentes, por lo que el día 22 de Enero de 2015 se publicó en el DOF el Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda, y el día 3 de Marzo de 2015 se publicó en el DOF la 1ª Modificación a la RMF 2015, en donde se adicionó la regla 2.7.1.35.

A continuación se analizan los beneficios fiscales otorgados a estos contribuyentes a través de los ordenamientos mencionados:

I.- BENEFICIOS A PRESTADORES DE SERVICIOS PARCIALES DE CONSTRUCCIÓN

De acuerdo al Artículo Segundo del Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda, publicado en el DOF el 22 de Enero de 2015, se condona el pago del IVA y sus accesorios, que hayan causado hasta el 31 de Diciembre de 2014, los contribuyentes por la prestación de servicios parciales de construcción destinados a casa habitación.

Es decir, todos aquellos contratistas que prestaron diversos servicios a constructoras de casa habitación, tales como instalación eléctrica, hidráulica, aire acondicionado, sanitaria, cancelería de aluminio o hierro, de carpintería (puertas, ventanas, closets, cocinas integrales, etc), de gas, fontanería, etc., y que no trasladaron IVA en los comprobantes emitidos a la constructora para cobrar sus servicios, y que de acuerdo a los criterios jurisdiccionales que ahora se manejan, según lo ya comentado, pues tienen la contingencia de que el SAT les cobre ese IVA, pues a través de este decreto les quitan ese “peso de encima” ya que les condonan, es decir, les perdonan, el IVA y todos sus accesorios (recargos generados y posibles multas) que se hayan causado hasta el 31 de Diciembre de 2014….Y desde cuándo?…Pues desde la fecha en que aún la autoridad pueda ejercer sus facultades de comprobación.

REQUISITOS

Para tener derecho a esa condonación es necesario que el contribuyente cumpla los siguientes requisitos:

1.- Que no haya trasladado ni cobrado el IVA al prestatario de los servicios.

2.- Que a partir del ejercicio fiscal de 2015 el prestador de los servicios parciales de construcción destinados a casa habitación traslade, cobre y pague el IVA conforme a las disposiciones fiscales aplicables.

CASOS EN QUE NO APLICARÁ EL BENEFICIO

La condonación no será aplicable a los créditos fiscales determinados respecto de los cuales los contribuyentes hayan interpuesto algún medio de defensa, salvo que se desistan de dichos medios de defensa o cuando los adeudos hubiesen quedado firmes por una resolución o sentencia definitiva, dentro de los 60 días naturales siguientes a la entrada en vigor del Decreto de beneficios fiscales.

Es decir, que en el caso de contribuyentes que hayan interpuesto algún medio de defensa en contra del cobro del IVA por la prestación de los servicios parciales de construcción de casa habitación, los mismos tendrán derecho al beneficio de la condonación si es que se desisten de tales medios de defensa, mientras que no podrán gozar del beneficio si los adeudos determinados por la autoridad quedan firmes en virtud de una sentencia o resolución definitiva, dentro de los 60 días naturales a la entrada en vigor del decreto, esto es, si el adeudo queda firme a más tardar el 24 de Marzo de 2015.

PAGO DE ADEUDO A PLAZOS

Los contribuyentes que estén pagando a plazo adeudos por concepto del IVA derivado de los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, así como los accesorios correspondientes, gozarán de la condonación por lo que corresponde a los saldos insolutos que de dichos adeudos tengan a la entrada en vigor del Decreto, es decir, por el saldo insoluto que se tenga al 23 de Enero de 2015, fecha en que entró en vigor el citado Decreto.

CONTRIBUYENTES QUE ESTAN SUJETOS AL PAE O A FACULTADES DE COMPROBACIÓN

Los contribuyentes que se encuentren sujetos a un procedimiento administrativo de ejecución o que estén sujetos a facultades de comprobación podrán gozar de la condonación, siempre que soliciten a la autoridad fiscal correspondiente la suspensión del procedimiento o de las facultades de comprobación, según se trate y manifiesten que aplicarán dicho beneficio en el procedimiento que corresponda.

EFECTO DEL BENEFICIO FISCAL

La aplicación del beneficio fiscal consistente en la condonación del IVA y sus accesorios causados hasta el 31 de Diciembre de 2014, no dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor alguno.

Asimismo, el citado beneficio no se considerará como ingreso acumulable para los efectos del Impuesto Sobre la Renta.

II.- BENEFICIOS A CONTRIBUYENTES DEDICADOS A LA CONSTRUCCIÓN Y ENAJENACIÓN DE CASA HABITACIÓN

De conformidad a la regla 2.7.1.35, adicionada mediante la 1ª Modificación a la RMF 2015, publicada en el DOF el 3 de Marzo de 2015, los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de inmuebles destinados a casa habitación podrán deducir las erogaciones por concepto de servicios parciales de construcción efectuados hasta el 31 de Diciembre de 2014, aun y cuando el prestador de los servicios no haya trasladado ni cobrado el IVA correspondiente, ni consignado en los comprobantes fiscales expedidos por la prestación de dichos servicios en forma expresa y por separado dicho impuesto.

REQUISITOS:

Para efectos de lo anterior, se deberá cumplir con los siguientes requisitos:

I. Que a partir del 1º. de Enero de 2015, en los comprobantes fiscales que amparen el pago de las erogaciones por concepto de servicios parciales de construcción se traslade, cobre y consigne en forma expresa y por separado el IVA conforme a las disposiciones legales aplicables, inclusive cuando se trate de pagos realizados en dicho ejercicio que correspondan a servicios prestados, contratados o facturados antes del año mencionado.

II. Presenten a más tardar el 30 de Abril de 2015, por cada uno de los ejercicios fiscales de 2014 y anteriores, mediante un caso de aclaración a través de la página de Internet del SAT, en la opción “Mi portal”, seleccionando el trámite “CONSTRUC Y ENAJEN INMUEBLES”, adjuntando el archivo electrónico .XLS (forma oficial 59 “Información de contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de casa habitación”) que contenga la información siguiente:

a) Monto total por ejercicio fiscal que comprenda todos los meses del ejercicio de que se trate, amparado con los comprobantes fiscales de las erogaciones que por concepto de servicios parciales de construcción de casa habitación no se realizó el traslado, cobro y consignación del IVA en forma expresa y por separado.

b) Desglose por clave en el RFC de cada prestador de servicios parciales de construcción de dichas erogaciones, agrupadas conforme a la tasa del IVA que debió corresponder a los servicios y el monto del IVA que hubiera correspondido.

Para estos efectos, se considera como erogación el monto total que se consigne en los comprobantes mencionados.

CASOS EN QUE NO APLICARÁ EL BENEFICIO

Los contribuyentes que presenten en forma extemporánea o incompleta la información anual antes señalada, no podrán ejercer las facilidades ya indicadas respecto de las erogaciones no reportadas, es decir, no se podrán deducir las erogaciones que no se reporten a más tardar el 30 de Abril de 2015, ni aquellas que se reporten sin incluir toda la información solicitada.

EFECTO DEL BENEFICIO FISCAL

La aplicación del beneficio fiscal consistente en la deducción de las erogaciones por concepto de servicios parciales de construcción efectuados hasta el 31 de Diciembre de 2014, no dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor alguno.

CONCLUSIONES

Sin duda que es de agradecer la postura de la autoridad fiscal al otorgar la posibilidad de que los contribuyentes con este tipo de actividad no se vean perjudicados de manera importante con los cambios de criterio jurisdiccional, en relación al tratamiento para efectos de IVA de los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, y que por ello le condone a unos el IVA no trasladado ni cobrado a sus clientes, y a otros les permita la deducción de las erogaciones realizadas aunque no se tenga el IVA desglosado en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal respectivo, por lo que es cuestión de cada contribuyente el apegarse a estas disposiciones de beneficios fiscales o no, pero si se opta por así hacerlo, es necesario cumplir con todos y cada uno de los requisitos establecidos para poder tener derecho al beneficio y así evitar cualquier otra contingencia con la autoridad en el futuro.