La Ley del ISR contempla una diversidad de ingresos para las personas físicas que se encuentran exentos del pago del impuesto, sea de manera parcial o total, siempre que se cumplan con los requisitos que para cada caso en particular se establecen en dicha Ley.
Dentro de esos ingresos exentos encontramos regulado en la fracción III del artículo 93 de la Ley del ISR, a los provenientes de indemnizaciones por riesgos de trabajo y enfermedades que se concedan de acuerdo con las Leyes, los contratos colectivos de trabajo o por contratos Ley.
Es decir, que de acuerdo a tal disposición, los ingresos provenientes de indemnizaciones por riesgos de trabajo y enfermedades deben tener su origen en alguna de las siguientes fuentes:
1.- Las Leyes (Ley del Seguro Social, Ley Federal de Trabajo).
2.- Los contratos colectivos de trabajo.
3.- El contrato Ley.
Esto es, la obligación de pagarlas debe provenir de cualquiera de esas 3 fuentes sin que en la disposición se establezca mayor requisito para la exención de tales conceptos.
Por lo tanto se encontrarán exentos de ISR los montos recibidos tanto de parte de instituciones de seguridad social (IMSS, ISSSTE, etc.), como por parte de los patrones en virtud de así haberse establecido en un contrato colectivo de trabajo.
Estos conceptos estarán exentos de ISR sin importar el monto recibido ya que la disposición no establece un límite al respecto.
En relación al tipo de ingreso que se regula en la disposición que se analiza, es decir, a la indemnización, es conveniente hacer notar que tal término hace referencia a una compensación que se le hace en este caso a un trabajador a fin de retribuirle por la ocurrencia de un cierto hecho, que en nuestro caso sería un posible riesgo de trabajo o enfermedad.
Tal indemnización puede tener un origen contractual o extracontractual. La indemnización contractual derivará de los acuerdos establecidos en un contrato, mientras que la extracontractual deriva únicamente de los hechos que hayan sucedido.
En el caso de la indemnización por riesgos de trabajo y enfermedades considerada como exenta de ISR, es claro que la misma puede tener un origen contractual o extracontractual, ya que aquella indemnización que tenga que cubrirse por así disponerlo una ley y no el contrato laboral, tendrá obviamente un origen extracontractual, pero igual puede concederse una indemnización no contemplada en una ley, pero que se acuerde de manera contractual entre el patrón y el trabajador, y la cual también se encontrará exenta de ISR, ya que debemos recordar que la disposición que regula la exención correspondiente contempla ambas situaciones, es decir, las indemnizaciones con origen en una ley (extracontractual) y las que tienen su origen en el contrato colectivo de trabajo (contractual).
En cuanto a las indemnizaciones con origen en las leyes, para otorgarse será necesario se cumplan los requisitos y condiciones establecidas en las mismas, que para el caso en estudio tendrían que aplicarse las laborales y de seguridad social.
De esta forma, en la legislación laboral se contempla lo relativo a lo que se considera un riesgo de trabajo, señalando que lo serán todos los accidentes y enfermedades a que están expuestos los trabajadores en ejercicio o con motivo del trabajo; mientras que enfermedad de trabajo lo será todo estado patológico derivado de la acción continuada de una causa que tenga su origen o motivo en el trabajo o en el medio en que el trabajador se vea obligado a prestar sus servicios.
Asimismo, se establecen las indemnizaciones a que tendrán derecho los trabajadores en el caso de las incapacidades producidas por tales riesgos de trabajo y enfermedades, para lo cual se señala la base sobre las que se calcularán y demás requisitos para su otorgamiento.
Pero es obvio que tales condiciones y requisitos sólo pueden aplicar para las indemnizaciones otorgadas al amparo de las leyes laborales y de seguridad social que obligan al patrón a otorgarlas, y que por consiguiente lo obligan a cumplir con los requisitos de procedencia y cálculo que en dichas leyes se establezcan, pero que no aplicarán para aquellas indemnizaciones que se hayan acordado entre patrón y trabajador en los contratos colectivos de trabajo, y que sean adicionales a las contempladas en las leyes laborales y de seguridad social.
Lo anterior porque es claro que entre patrón y trabajador pueden pactarse prestaciones adicionales a las que mediante ley obliga al patrón a conceder a sus trabajadores. De esta forma, el otorgamiento de tales indemnizaciones no tendrían porque cumplir con los requisitos de cálculo o procedencia establecidas en las leyes laborales o de seguridad social, y ésta situación no repercutiría de ninguna manera en la exención para efectos de ISR, ya que como se ha mencionado, en la fracción III del artículo 93 de la Ley del ISR se contempla la exención tanto de indemnizaciones con fuente en las leyes, como de las indemnizaciones con fuente en los contratos colectivos de trabajo, sin que se establezcan mayores requisitos para su exención.
Sobre el tema en análisis, la autoridad fiscal ha emitido el siguiente criterio no vinculativo:
12/ISR/NV Indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades.
De conformidad con el artículo 93, fracción III de la Ley del ISR, no se pagará dicho impuesto por la obtención de indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos Ley.
La Ley Federal del Trabajo en sus artículos 473, 474 y 475 señala, que se considera riesgo de trabajo a los accidentes y enfermedades a que están expuestos los trabajadores en ejercicio o con motivo del trabajo, entendiendo como accidente de trabajo toda lesión orgánica o perturbación funcional, inmediata o posterior, o la muerte, producida repentinamente en ejercicio, o con motivo del trabajo, cualesquiera que sean el lugar y el tiempo en que se preste, incluyendo las que se produzcan al trasladarse el trabajador directamente de su domicilio al lugar del trabajo y de este a aquel; asimismo, enfermedad de trabajo es todo estado patológico derivado de la acción continuada de una causa que tenga su origen o motivo en el trabajo o en el medio en que el trabajador se vea obligado a prestar sus servicios.
Las indemnizaciones por riesgos de trabajo que produzcan incapacidades en términos del artículo 477 de la citada Ley laboral, se pagarán directamente al trabajador, tomando como base para el cálculo de dicha indemnización el salario diario que percibía el trabajador al ocurrir el riesgo conforme a lo previsto en los artículos 483 y 484 de la misma Ley.
En el caso de enfermedades de trabajo, estas se determinan conforme a la Tabla de Enfermedades de Trabajo a que se refiere el artículo 513 de la Ley Federal del Trabajo y las que se publiquen en el DOF, las que serán de observancia general en todo el territorio nacional.
Al efecto, se han detectado contribuyentes que realizan pagos por concepto de indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades sin contar con el certificado o la constancia de incapacidad o enfermedad de que se trate expedida por las instituciones públicas del Sistema Nacional de Salud, cuando en realidad se trata de salarios y asimilados a salarios, pretendiéndose deducir indebidamente sin realizarse la retención y entero correspondiente del ISR por quien los efectúa.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida:
I. Efectuar erogaciones como si se tratara de indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades sin contar con el citado certificado o constancia correspondiente, cuando las mismas realmente corresponden a ingresos por salarios y conceptos asimilados a estos o demás prestaciones que deriven de una relación laboral.
II. Deducir para efectos del ISR, las erogaciones a que se refiere la fracción anterior sin contar con el citado certificado o constancia correspondiente y sin cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR correspondiente.
III. No considerar como ingresos por los que se está obligado al pago del ISR, los salarios y conceptos asimilados a estos o demás prestaciones derivadas de una relación laboral que se hayan cobrado como presuntas indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades sin contar con el citado certificado o constancia correspondiente.
IV. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.
Origen Primer antecedente: Cuarta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2012. Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 12 de noviembre de 2012, Anexo 3, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 14 de noviembre de 2012, con número de criterio no vinculativo 24/ISR.
Como es posible observar, la autoridad fiscal generaliza y establece como un requisito de procedencia de la exención de indemnizaciones por riesgos de trabajo y enfermedades, el que se cuente con una constancia o certificado de incapacidad emitido por las instituciones públicas del Sistema Nacional de Salud, por lo que considera se realiza una práctica fiscal indebida el efectuar erogaciones por concepto de indemnización por riesgo de trabajo y enfermedades, sin contar con dicho certificado, efectuar su deducción, así como el no efectuar la retención de ISR sobre el pago, al considerarlo exento de ISR.
Tal criterio es acertado tratándose de las indemnizaciones con origen en las leyes laborales y de seguridad social, ya que el patrón tendrá que cumplir los requisitos y condiciones establecidas en las mismas, entre ellas la de contar con certificados de incapacidad, mas tal requisito no necesariamente tendría que ser aplicable en una indemnización con origen en un contrato colectivo de trabajo, ya que en éste caso lo que prevalecería sería lo acordado entre las partes, mismas que pueden pactar condiciones y requisitos para su otorgamiento totalmente distintas a las que se establecen en las leyes laborales o de seguridad social.
Por lo que si en el contrato colectivo de trabajo no se estableció como requisito o condición para otorgar la indemnización el contar con un certificado de incapacidad expedido por alguna institución pública de salud, pues es claro que entonces tal requisito es inaplicable, máxime que la Ley del ISR no contempla requisito adicional ninguno para la exención de las indemnizaciones por riesgos de trabajo y enfermedades con origen en los contratos colectivos de trabajo.
En este orden de ideas, es inconcuso que el criterio no vinculativo que al respecto ha emitido la autoridad fiscal tiene plena vigencia y acierto en relación a las indemnizaciones otorgadas al amparo de las leyes laborales y de seguridad social, aunque por supuesto que la intención del mismo ha sido el referirse a la generalidad de indemnizaciones por riesgos de trabajo y enfermedades, sin importar el origen de la obligación de otorgarlas, por lo que es algo que se debe considerar al momento de determinar el tratamiento fiscal que se le dará al pago de tales indemnizaciones.
