Artículo publicado originalmente en la Revista PAF No. 656 de Febrero de 2017.
Como sabemos, las deducciones que un contribuyente puede efectuar en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR) se encuentran supeditadas al cumplimiento de los requisitos generales y particulares que para cada deducción se establece en las disposiciones fiscales, siendo uno de tales requisitos el establecido en la fracción III del artículo 27 de la Ley del ISR, el cual señala lo siguiente:
Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
III. Estar amparadas con un comprobante fiscal y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria.
Tratándose de la adquisición de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse en la forma señalada en el párrafo anterior, aun cuando la contraprestación de dichas adquisiciones no exceda de $2,000.00.
Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios establecidos en el primer párrafo de esta fracción, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios financieros.
Los pagos que se efectúen mediante cheque nominativo, deberán contener la clave en el registro federal de contribuyentes de quien lo expide, así como en el anverso del mismo la expresión «para abono en cuenta del beneficiario«.
Por lo que de lo señalado en tal disposición, encontramos que toda erogación por monto mayor a $ 2,000.00 deberá ser cubierta por alguno de los siguientes medios para ser deducible:
a) Mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México.
b) Mediante cheque nominativo de la cuenta del contribuyente.
c) Mediante tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria.
De ahí que todo pago por un monto superior al citado y que se haya cubierto en efectivo no sería deducible para la persona que lo haya realizado. Sin embargo, desde hace muchos años ha existido una disposición en el Reglamento de la Ley del ISR en la cual se contempla la situación de aquellos pagos o erogaciones que no son realizadas de manera directa por el contribuyente, sino que se realizan a través de un tercero, y en donde se ha establecido reglas particulares para la deducción de tales operaciones.
GASTOS A TRAVÉS DE UN TERCERO
Tal disposición reglamentaria ha sufrido la siguiente evolución de 1984 a la fecha, remarcando en negrita y subrayado el texto que se modificó o adicionó en cada caso, en relación al vigente anteriormente:
Del anterior comparativo es posible observar que en esencia se ha mantenido el mismo tratamiento fiscal para las operaciones en donde la erogación se hace a través de un tercero y sólo se han efectuado adecuaciones en cada caso con el fin de actualizarla a los tiempos, como es el caso del reglamento del 2003 en donde se incluyó al traspaso de cuentas como medio de pago al tercero, o de hacer precisiones con el fin de otorgar seguridad y certeza jurídica, como es el caso de lo efectuado en el texto de la disposición reglamentaria actual.
Por lo que de acuerdo al artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR vigente actualmente, se tiene que a través del mismo se regulan 2 casos distintos, a saber:
1.- Cuando el contribuyente realiza erogaciones a través de un tercero, y
2.- Cuando un tercero realiza pagos por cuenta del contribuyente.
En el primer caso se trata de situaciones en donde el contribuyente envía recursos al tercero con la finalidad de que éste cubra o realice ciertas erogaciones por su cuenta, mientras que en el segundo caso, se trata de situaciones en donde el tercero paga o efectúa la erogación con sus propios recursos y por cuenta del contribuyente.
CUANDO EL CONTRIBUYENTE REALIZA EROGACIONES A TRAVÉS DE UN TERCERO
En éste primer supuesto contemplado en el artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR, y que se presenta cuando el contribuyente envía los recursos al tercero para que éste cubra o realice ciertas erogaciones por su cuenta, se establece la obligación para el contribuyente de expedir cheques nominativos a favor del tercero, o bien, el efectuar traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, excepto tratándose del pago de contribuciones, viáticos o gastos de viaje.
Es decir, si el tercero hará el pago de contribuciones por cuenta del contribuyente, o bien se le dan cantidades en concepto de viáticos o para cubrir gastos de viaje, entonces tales montos podrán ser entregados al tercero incluso en efectivo y no de manera obligatoria y específica mediante un cheque o traspaso de cuentas.
Lo anterior confirmado por lo resuelto por el Poder Judicial Federal en tesis aislada, publicada en la página 2135 del Semanario Judicial de la Federación del mes de Julio de 2016, y en donde se concluye que las erogaciones realizadas a través de un tercero por concepto de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, no están sujetas a que el pago se efectúe mediante cheque nominativo o traspaso de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, para que sean deducibles, ya que estas no participan de la naturaleza del resto de las erogaciones, por lo que se exentó al contribuyente de colmar tal requisito.
Dicha tesis es del rubro y texto siguiente:
Época: Décima Época
Registro: 2012145
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 32, Julio de 2016, Tomo III
Materia(s): Administrativa
Tesis: III.5o.A.21 A (10a.)
Página: 2135
DEDUCCIONES AUTORIZADAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LAS EROGACIONES QUE REALICE EL CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DE UN TERCERO POR CONCEPTO DE CONTRIBUCIONES, VIÁTICOS O GASTOS DE VIAJE NO ESTÁN SUJETAS, PARA SU PROCEDENCIA, AL REQUISITO DE QUE SE HAGAN MEDIANTE CHEQUE NOMINATIVO O TRASPASOS DE CUENTAS EN INSTITUCIONES DE CRÉDITO O CASAS DE BOLSA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2009). El artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2009, establece que las deducciones autorizadas deberán cumplir, entre otros, el requisito de estar amparadas con la documentación que reúna las exigencias de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. Por su parte, el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el mismo año, precisa que cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos del artículo inicialmente citado. Por tanto, de la interpretación armónica de esos preceptos se concluye que, las erogaciones realizadas por el contribuyente a través de un tercero, respecto de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, no están sujetas a que el pago se efectúe mediante cheque nominativo o traspaso de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, para que sean deducibles del impuesto sobre la renta. Lo anterior adquiere congruencia, si se toma en cuenta que el Ejecutivo, al elaborar la norma reglamentaria indicada, encontró que dichos supuestos no participan de la naturaleza del resto de las erogaciones, por lo que exentó al contribuyente de colmar dicho requisito. En caso contrario, esto es, cuando se está en presencia de las erogaciones por cuenta de terceros, siempre que no se trate de contribuciones, viáticos y gastos de viaje, para que sea procedente su deducción debe cumplirse con la obligación legal referida.
QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.
Amparo directo 445/2015. BD Drilling México, S.A. de C.V. 3 de marzo de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Juan José Rosales Sánchez. Secretario: Abel Ascencio López.
Esta tesis se publicó el viernes 15 de julio de 2016 a las 10:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
(El uso de negrillas en el texto es nuestro).
Al respecto es necesario precisar que para que la erogación sea deducible para el contribuyente, no bastaría únicamente con que el recurso se le haga llegar al tercero a través de los medios ya citados, sino que será necesario que la operación se ampare con el comprobante fiscal correspondiente a nombre del contribuyente, tal y como se señala por parte del entonces denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), en la siguiente tesis publicada en la página 340 de su revista del mes de Febrero de 2016:
VII-P-1aS-1310
DEDUCCIONES DE PAGOS REALIZADOS POR TERCEROS A CUENTA DE LOS CONTRIBUYENTES. PROCEDENCIA DE LAS.- El artículo 31 fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prevé que cuando el monto que pretenda deducirse exceda de $2,000.00, los pagos deben efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente para abono en cuenta del beneficiario, tarjeta de crédito, débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria o de traspasos de cuentas, y que los pagos en cheque pueden hacerse a través de traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa. Por su parte, el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de este o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, estos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos previstos en el señalado artículo 31 fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo cual, las deducciones de los pagos realizados por terceros a cuenta de los contribuyentes, procederán únicamente cuando dichos pagos cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31 fracción III aludido; por lo que, la sola expedición de cheques nominativos a favor de un tercero, no libera a los contribuyentes de verificar que se cumpla con los mencionados requisitos para estar en posibilidades de deducir los pagos correspondientes.
PRECEDENTE:
VII-P-1aS-1033
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 26685/12-17-08-1/366/14-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 24 de abril de 2014, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretario: Lic. Juan Pablo Garduño Venegas.
(Tesis aprobada en sesión de 7 de octubre de 2014)
R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año IV. No. 41. Diciembre 2014. p. 147.
REITERACIÓN QUE SE PUBLICA:
VII-P-1aS-1310
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1331/15-11-02-2/1535/15-S1-05-03.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 21 de enero de 2016, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. Hortensia García Salgado.
(Tesis aprobada en sesión de 21 de enero de 2016)
R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año VI. No. 55. Febrero 2016. p. 340
(El uso de negrillas en el texto es nuestro).
Aunque ciertamente en dicha tesis se establece como una obligación para el contribuyente el verificar que el tercero, al realizar la erogación, cumpla con los requisitos de la fracción III del entonces artículo 31 de la Ley del ISR (hoy artículo 27 de la misma Ley), entre ellos el de no poder pagar en efectivo operaciones por monto mayor a $ 2,000.00, pues es claro que dicho criterio va más allá de lo que establecen las disposiciones fiscales que regulan este tipo de operaciones, ya que en ellas no es posible encontrar tal obligación para el contribuyente, además de que actualmente esto no es posible ya que en tal precepto se señala que las operaciones deben pagarse mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente, o con cheque nominativo de la cuenta del contribuyente que va a deducir la erogación, y en este caso la erogación no la deducirá el tercero al no ser una operación propia, mientras que para el contribuyente por quien se está efectuando la erogación le resulta materialmente imposible cumplir con ello porque él no está llevando a cabo la operación directamente.
De esta forma, el contribuyente podrá deducir las erogaciones realizadas a través de un tercero, con la única limitante o requisito de que se acredite haber efectuado el pago al tercero mediante alguna de las formas ya citadas y que se cuente con el comprobante fiscal a nombre del contribuyente, sin que la autoridad pueda solicitar el cumplimiento de requisitos adicionales, sea de registro contable o de otro tipo, tal y como se señala en la siguiente tesis publicada en la página 344 de la Revista del TFJFA del mes de Junio de 2008:
V-TASR-XXVII-3174
PAGOS EFECTUADOS POR UN TERCERO A CUENTA DEL CONTRIBUYENTE.- SE PUEDEN REALIZAR MEDIANTE CHEQUE NOMINATIVO DEL PROPIO CONTRIBUYENTE O MEDIANTE TRASPASOS DE CUENTAS EN INSTITUCIONES DE CRÉDITO, SIN QUE SEA UN REQUISITO PARA LA REALIZACIÓN DE ESTE TIPO DE OPERACIONES, QUE EL REGISTRO CONTABLE SE REALICE DE MANERA ESPECÍFICA.- El artículo 31, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el diverso 35 del Reglamento de la citada ley, establecen expresamente la posibilidad de que los pagos que se efectúen por un tercero a cuenta del contribuyente, se puedan efectuar mediante cheque nominativo del contribuyente o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito, sin que sea un requisito para la realización de este tipo de operaciones, que el registro contable se realice de alguna manera específica, ya que no existe disposición alguna que obligue a la contribuyente a registrar en su contabilidad de alguna manera en particular, los movimientos relativos a los pagos que realiza a un tercero que efectuó a su vez pagos a cuenta de la contribuyente; pudiendo destacarse que la ley permite este tipo de movimientos con la única limitación de que se cuente con la documentación comprobatoria que acredite dicho pago, sin que en ningún momento se establezca en la legislación fiscal como un requisito para la procedencia de este tipo de pagos, que se registren contablemente en la cuenta de acreedores y no de deudores; por lo que si la contribuyente acredita haber efectuado el pago al tercero mediante traspasos electrónicos de su cuenta bancaria a la cuenta del tercero, en los términos que establece el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es improcedente su rechazo. (19)
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 938/07-13-01-1.- Resuelto por la Primera Sala Regional del Golfo del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 22 de noviembre de 2007, por mayoría de 2 votos a favor y 1 voto con los puntos resolutivos.- Magistrado Instructor: Héctor Francisco Fernández Cruz.- Secretario: Lic. José Edgardo Rodríguez Sarabia.
R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año I. No. 6. Junio 2008. p. 344
(El uso de negrillas en el texto es nuestro).
En este orden de ideas, la autoridad fiscal no puede exigir que el contribuyente verifique o supervise al tercero en relación a la forma de llevar a cabo la operación ya que tal supuesto o condicionante no se establece en las disposiciones fiscales que regulan este tipo de operaciones.
CUANDO UN TERCERO REALIZA PAGOS POR CUENTA DEL CONTRIBUYENTE
En éste segundo supuesto, que se presenta cuando el tercero paga o efectúa la erogación con sus propios recursos y por cuenta del contribuyente, se establece la única obligación de que las erogaciones deban estar amparadas con comprobante fiscal a nombre del contribuyente, por lo que en éste caso no se establece la obligación de que el contribuyente deba emitir cheque o hacer transferencia de fondos al tercero, con los recursos necesarios para efectuar la erogación, ya que tal situación sólo se contempla para el primer caso ya comentado, y en donde la erogación se cubre en efecto con recursos propios del contribuyente, aunque a través de un tercero, pero no para éste caso en particular, en donde la erogación es cubierta con el patrimonio del tercero, por lo que el contribuyente no tendrá que demostrar que el dinero con el que se efectuó el pago salió de su patrimonio al del tercero (vía cheque nominativo expedido a nombre de este o de una transferencia de cuenta o depósito bancario), para que pueda hacer deducible la operación.
La anterior conclusión es a la que se arribó por parte del TFJFA en la siguiente tesis publicada en la página 241 de su revista del mes de Agosto de 2010:
VI-TASR-XXX-61
PAGOS POR CUENTA DE UN CONTRIBUYENTE, REALIZADOS POR UN TERCERO.- Conforme lo establecido en el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el mismo es muy claro en establecer dos situaciones respecto de los pagos que se practican mediante la figura del tercero. La primera de ellas, se actualiza cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, en cuyo caso, el contribuyente deberá expedir cheques nominativos a favor de éste, o bien, realizar traspasos o depósitos de cuentas en instituciones de crédito o casa de bolsa. Del análisis a la primera hipótesis, se puede observar que, regula los casos en que el contribuyente realiza erogaciones, lo que significa que es el propio contribuyente quien con su patrimonio efectúa el pago. El segundo supuesto que establece el artículo de marras, corresponde a cuando el tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, los cuales deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos del artículo 31, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuyo caso, es el tercero quien con su patrimonio realiza el pago del impuesto, si embargo no lo realiza a su nombre, si no por cuenta del tercero. Luego, estando en este último supuesto, no resulta procedente que para deducir los pagos relacionados con el impuesto al valor agregado acreditable, en el ejercicio de dos mil cinco, la autoridad demandada determine que la contribuyente visitada se encuentre obligada a demostrar que el dinero con el que se efectuaron los pagos cuestionados, salieron de su patrimonio al del tercero, ya sea a través de cheques nominativos expedidos a nombre de este o de una transferencia de cuenta o depósito bancario, ya que dichos requisitos operan para el primero de los supuestos que contempla el citado artículo 35 y no respecto del segundo.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1837/08-04-01-9.- Resuelto por la Sala Regional del Norte-Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 15 de julio de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Rosa Anabel Rangel Rocha.- Tesis: Magistrado Alfredo Ureña Heredia.- Secretaria: Lic. Yazmín Rodríguez Mendoza.
R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año III. No. 32. Agosto 2010. p. 241
(El uso de negrillas en el texto es nuestro).
Por lo que de acuerdo a lo anterior, entonces tenemos que la disposición legal es omisa en señalar la forma en que el contribuyente reembolsará al tercero el monto erogado por su cuenta, y ésta situación es solventada por la autoridad fiscal a través de una regla de carácter general, misma que ha venido siendo publicada en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) correspondiente a cada año, y que para la vigente a partir del 1o de Enero de 2017, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de Diciembre de 2016, se contempla en la regla 2.7.1.13., bajo los siguientes términos:
2.7.1.13. Para los efectos de los artículos 29 del CFF, así como 18, fracción VIII y 90, octavo párrafo de la Ley del ISR y 41 de su Reglamento, los contribuyentes que paguen por cuenta de terceros las contraprestaciones por los bienes o servicios proporcionados a dichos terceros y posteriormente recuperen las erogaciones realizadas, deberán proceder de la siguiente manera:
I. Los CFDI deberán cumplir los requisitos del artículo 29-A del CFF, así como con la clave en el RFC del tercero por quien efectuó la erogación.
II. Los terceros, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.
III. El contribuyente que realice el pago por cuenta del tercero, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.
IV. El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de terceros, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del contribuyente que realizó el pago por cuenta del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado.
Independientemente de la obligación del contribuyente que realiza el pago por cuenta del tercero de expedir CFDI por las contraprestaciones que cobren a los terceros, deberán entregar a los mismos el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios.
Como es posible observar, es a través de esta regla donde se establece la condicionante de que el reembolso de las erogaciones efectuadas por el tercero deberá hacerse con cheque nominativo o mediante traspaso de cuenta, y por el importe consignado en los CFDI que amparen las operaciones realizadas, los cuales deberán contener la clave en el RFC de la persona por quien se ha efectuado la erogación y ser entregados a ésta persona.
Asimismo se establece que la única persona que podrá acreditar el IVA de las operaciones lo es el contribuyente por quien se hizo el pago, debiendo la persona que hace el pago por cuenta del contribuyente, en su caso, de expedir un CFDI por la contraprestación cobrada por sus servicios.
Es de notar que la regla en todo momento hace referencia de manera exclusiva a los CFDI, por lo que estrictamente se regularía lo concerniente a erogaciones efectuadas por el tercero en territorio nacional, y entonces no se contempla el caso de cuando el tercero realiza erogaciones en el extranjero por cuenta del contribuyente, y en donde por razones obvias no se podría obtener un CFDI como comprobante de la erogación realizada.
MOMENTO EN QUE SE DEBE HACER EL REEMBOLSO AL TERCERO QUE HA PAGADO POR CUENTA DEL CONTRIBUYENTE
Como ya se ha mencionado, es a través de la regla 2.7.1.13. de la RMF 2017 en donde se establece que el contribuyente deberá reintegrar al tercero el monto de las erogaciones pagadas por su cuenta mediante cheque nominativo o traspaso de cuentas, pero tal disposición no señala un momento o fecha en particular en la que deberá efectuarse tal reembolso o reintegro, es decir, en ningún momento establece como un requisito que el reembolso deba realizarse en el mismo ejercicio en que el tercero haya efectuado la erogación, ya que sólo hace referencia a cuando “….posteriormente recuperen las erogaciones realizadas…”, por lo que entonces el reembolso podrá realizarse en cualquier momento en el futuro, pero cuando se haga tendrá que efectuarse a través de cheque nominativo o traspaso de cuentas.
Tampoco se fija la obligación de que para que sea deducible la operación por parte del contribuyente, éste deba de haber efectuado el reembolso al tercero de las erogaciones pagadas por su cuenta.
Bajo este considerando, es inconcuso que el Poder Judicial Federal hace una indebida interpretación de las disposiciones en análisis y así emite el criterio de que para que el contribuyente pueda deducir las erogaciones pagadas por su cuenta por un tercero, es necesario que el contribuyente haya efectuado el reembolso respectivo al tercero, ya que para que procedan las deducciones es necesario hayan incidido en el patrimonio del contribuyente, esto es, que hayan sido sufragadas por el contribuyente, por lo que esto no ocurre mientras el contribuyente no haya reintegrado al tercero el monto pagado por su cuenta.
Dicho criterio se contiene en la tesis del rubro y texto siguiente:
Época: Décima Época
Registro: 2006358
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 6, Mayo de 2014, Tomo III
Materia(s): Administrativa
Tesis: I.1o.A.65 A (10a.)
Página: 2008
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PARA QUE PROCEDAN LAS DEDUCCIONES RESPECTO DE LOS GASTOS EFECTUADOS POR UN TERCERO A NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE CON MOTIVO DE UN CONTRATO DE MUTUO, ES NECESARIO ACREDITAR QUE INCIDIERON EN EL PATRIMONIO DE QUIEN PRETENDE HACER EFECTIVA DICHA PRERROGATIVA. Del artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, en relación con el numeral 35 de su reglamento, se advierte la posibilidad de deducir gastos efectuados por un tercero en nombre del contribuyente; sin embargo, lo realmente trascendente para la procedencia de las deducciones, en general, consiste en que los pagos efectuados a su cuenta hayan incidido en su patrimonio en el ejercicio fiscal de que se trate. Por tanto, no basta con que un tercero haya realizado gastos a nombre del contribuyente con motivo de la celebración de un contrato de mutuo, pues ese gasto sólo provocaría una afectación a los ingresos obtenidos por aquél, en tanto no le sean reembolsados, ya que hasta ese momento sufre el detrimento la propia contribuyente, al ser ésta quien soporta la carga de su erogación. De este modo, aun cuando existieran cheques que acreditaran que un tercero realizó gastos en nombre del contribuyente con motivo de dicho contrato, esta circunstancia sólo pondría de manifiesto, en su caso, el origen de la erogación, pero no sería apta para demostrar que el monto respectivo fue sufragado por el contribuyente, ya sea para cubrir directamente la cantidad correspondiente a los gastos realizados, o para cumplir con el contrato celebrado con la persona moral que las efectuó en su nombre.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Revisión administrativa (Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo) 37/2014. Secretario de Finanzas, Inversión y Administración del Gobierno del Estado de Guanajuato y otro. 13 de marzo de 2014. Unanimidad de votos. Ponente: Joel Carranco Zúñiga. Secretario: Óliver Chaim Camacho.
Esta tesis se publicó el viernes 2 de mayo de 2014 a las 12:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
(El uso de negrillas en el texto es nuestro).
Este desafortunado criterio no considera que el pasivo derivado de las operaciones a crédito incide efectivamente en el patrimonio de la persona, por lo que las erogaciones pagadas por el tercero por cuenta del contribuyente serían deducibles para éste si se tiene el comprobante fiscal a su nombre y además se cuenta con el contrato de mutuo en el que se establece el compromiso por parte del tercero de efectuar por cuenta del contribuyente tales erogaciones, sin que sea vea afectada tal deducibilidad por el hecho de que el contribuyente no haya liquidado en el ejercicio las erogaciones que el tercero realizó por su cuenta, ya que tal supuesto no se contempla en las disposiciones fiscales respectivas.
PAGO EN EFECTIVO DE EROGACIONES REALIZADAS POR TERCERO
De esta forma, sea cualquiera de las 2 situaciones antes comentadas, es decir, se trate de erogaciones efectuadas a través de un tercero, o bien, se trate de pagos realizados por un tercero por cuenta del contribuyente, la erogación realizada por el tercero pudo haber sido efectuada en efectivo, y por monto mayor a $ 2,000.00, y aún así ser deducible para el contribuyente si es que se cumple con los requisitos y condiciones establecidos en el citado artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR, en relación con la regla 2.7.1.13. de la RMF 2017, en donde no se establece que dicho tercero deba efectuar el pago de la erogación forzosamente por alguno de los medios de pago a que hace referencia la fracción III del artículo 27 de la Ley del ISR.
Esto es sí ya que en el multicitado artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR, no se regula la forma en que el tercero debe cubrir o pagar la erogación realizada por cuenta del contribuyente, sino que lo que se regula en dicho dispositivo es la forma en que el contribuyente debe enviar los recursos al tercero para que realice las erogaciones por su cuenta. En efecto, en dicho numeral se precisa que “Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, …..deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero…..”, por lo que es claro que si el cheque se expide a favor del tercero, o el traspaso se hace a la cuenta abierta a nombre del tercero, pues lo que se regula es justo la manera en que el contribuyente debe enviar los recursos para que el tercero pueda realizar las erogaciones por su cuenta, y no la manera en que deben pagarse las erogaciones a realizar por cuenta del contribuyente.
Por lo que justamente estas podrán ser erogadas en efectivo al no existir en la disposición en análisis la obligación de que deban ser pagadas por algún medio en particular.
VÍNCULO CONTRACTUAL CON TERCERO
Es de notar que las disposiciones fiscales que regulan las operaciones en donde un contribuyente realiza erogaciones a través de un tercero, no establecen obligación ninguna en el sentido de que deba existir algún tipo de vínculo contractual con el tercero, para que éste pueda realizar las erogaciones por cuenta del contribuyente.
En consecuencia, el tercero no necesariamente tendrá que ser un empleado o socio del contribuyente, ni tampoco alguien que le preste un servicio profesional, pudiendo ser cualquier persona con la que incluso no exista convenio o contrato en el que se acuerde u obligue al tercero a realizar las erogaciones por cuenta del contribuyente.
En este orden de ideas, no es necesario otorgarle algún poder especial a esa persona, ni que el posible contrato celebrado deba estar protocolizado ante notario público, tal y como se señala en la siguiente tesis, visible en la página 394 de la Revista del TFJFA del mes de Febrero de 2011:
VI-TASR-XL-45
EROGACIÓN REALIZADA POR UN TERCERO, CASO EN QUE ES DEDUCIBLE PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- En los términos del artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2006, los contribuyentes pueden efectuar erogaciones a través de un tercero -excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje-, para lo cual basta que expidan cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos del artículo 31, fracción III, de la Ley.- Por ello, a pesar de que no se consigne en un contrato la instrucción girada por el contribuyente al tercero, ni que el contrato respectivo se encuentra protocolizado ante Notario Público; el pago efectuado por el tercero, a nombre del contribuyente, y amparado con el comprobante respectivo, es deducible para efectos del artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 355/10-13-02-3.- Resuelto por la Segunda Sala Regional del Golfo del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 22 de septiembre de 2010, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: María del Carmen Ramírez Morales.- Secretaria: Lic. Gina Rossina Paredes Hernández.
R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año IV. No. 38. Febrero 2011. p. 394
(El uso de negrillas en el texto es nuestro).
Por otra parte, en caso de que el tercero realizara las erogaciones por cuenta del contribuyente, en virtud de la existencia de un contrato de mandato entre ellos, tal contrato sería un elemento más para justificar el motivo por el cual el pago al proveedor del bien o servicio no fue efectuado con un cheque de la cuenta del contribuyente, sino que fue realizado con recursos de un tercero, y con ello es deducible la operación y el IVA es acreditable.
Lo anterior según el razonamiento expresado en la siguiente tesis visible en la página 537 de la Revista del TFJFA del mes de Marzo de 2011:
VI-TASR-XXXIII-19
ACREDITAMIENTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PROCEDE A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE AUN CUANDO LOS PAGOS EFECTUADOS SE HICIERON CON CHEQUE NOMINATIVO DE LA CUENTA DE UN TERCERO POR CONTRATO DE MANDATO.- El artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que para que sea acreditable el impuesto respectivo deberán reunirse, entre otros requisitos, que la contribución corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables entendiendo que tienen esta características las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, lo que no implica que deban reunirse los requisitos que el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para las deducciones tratándose del acreditamiento. En ese sentido la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha definido que la expresión «deducibles para efectos estrictamente indispensables», relacionada con el acreditamiento del impuesto al valor agregado, significa que se deberá emplear el sistema de deducciones del impuesto sobre la renta, con la finalidad de dar uniformidad tributaria al esquema de acreditamiento de los gastos, compras y demás erogaciones, es decir, la remisión que hace la Ley del Impuesto al Valor Agregado a la del Impuesto sobre la Renta, con la intención de tomar el esquema de las deducciones del ordenamiento señalado en último término y determinar así el impuesto al valor agregado acreditable. Por lo tanto, si un contribuyente planteó el acreditamiento ante la autoridad fiscalizadora y ésta lo rechazó por no cumplirse con las formalidades del artículo 31, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, argumentando que es improcedente porque los pagos del impuesto trasladado se realizaron con cheque nominativo de un tercero y no de la cuenta del contribuyente es ilegal la consideración de la autoridad, si en el juicio demuestra el obligado principal que tenía celebrado contrato de mandato con tercero para que efectuara tales pagos, ya que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no prevé ese supuesto para la procedencia del acreditamiento, por lo tanto, debe declararse la nulidad lisa y llana de ese acto administrativo, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 51, fracción IV de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, pues los pagos que realice el contribuyente de impuesto trasladado aun cuando lo haga con efectivo o cheque disponible de la cuenta de un tercero, hace procedente el acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado, en virtud del mandato existente.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 9405/09-11-03-3.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Hidalgo-México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 14 de septiembre de 2010, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Héctor Francisco Fernández Cruz.- Secretario: Lic. Yoshio Levit Aguilar Marín.
R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año IV. No. 39. Marzo 2011. p. 537
OPERACIONES INTERCOMPAÑÍAS
Es común encontrar dentro de ciertos grupos empresariales, la existencia de una entidad que actúa como tesorera o pagadora, y que como parte de su actividad propia es la encargada de efectuar los pagos de los diferentes servicios o bienes por cuenta de otras empresas del mismo grupo. En estos casos no existen flujos de recursos hacia esas tesoreras o pagadoras de los montos exactos correspondientes a una operación en particular, sino que la entidad hace el pago con los recursos de que dispone de manera anticipada y habitual para el desarrollo de sus actividades.
Dependiendo del esquema operativo que se utilice, si los bienes o servicios son facturados a la empresa que finalmente hará uso de ellos, y no a la entidad tesorera o pagadora, que es la que realmente hace el pago, entonces nos encontraremos ante una situación típica de un pago que hace un tercero por cuenta de otra persona, y que para que la operación sea deducible para el contribuyente será necesario cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR, en relación con la regla 2.7.1.13. de la RMF 21017, en relación a la obligación de enviar los recursos, o reintegrar el gasto, a través de cheque nominativo o traspaso de cuenta.
Sin embargo, en la práctica es posible observar que en muchas ocasiones no existe el flujo de recursos entre las partes para liquidar tales operaciones cubiertas por la tesorera o pagadora, sino que se hace una compensación de las operaciones intercompañias, con lo cual no se estaría cumpliendo los requisitos para hacer deducible la operación, ya que la citada regla de carácter general que regula lo relativo al caso de pagos efectuados por un tercero por cuenta del contribuyente, es tajante y precisa al señalar que “El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de terceros, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del contribuyente que realizó el pago por cuenta del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado”.
Por lo que de acuerdo a esto, la compensación no es un medio contemplado en dicha disposición para reintegrar al tercero el monto de las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente.
De esta forma habrá que evaluar y quizá hacer los ajustes correspondientes en el esquema operativo a fin de evitar alguna contingencia en la deducibilidad de las erogaciones efectuadas a través de la tesorera o pagadora del grupo.
CONCLUSIONES
Las erogaciones que realiza un contribuyente pueden ser efectuadas de manera directa por el mismo contribuyente, a través de un tercero, enviando en este caso los recursos necesarios al tercero para que las lleve a cabo, o bien, pueden ser cubiertas con el patrimonio o recursos de un tercero y por cuenta del contribuyente.
Por razones obvias de la forma en que en la práctica se llevan a cabo tales erogaciones, es que para cada una de estas 3 situaciones se tienen requisitos específicos y particulares a cumplir para que la erogación sea deducible para el contribuyente.
Uno de los requisitos de carácter general aplicable a las deducciones, lo constituye el que la erogación se encuentre amparada con el comprobante fiscal debidamente requisitado, y que los pagos cuyo monto exceda a $ 2,000.00 deban ser pagados exclusivamente mediante cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o a través de los monederos electrónicos autorizados por el SAT.
Este requisito contemplado en la fracción III del artículo 27 de la Ley del ISR ocasiona que entonces los pagos en efectivo por montos mayores a los $ 2,000.00 no sean deducibles para efectos de ISR; sin embargo, tal situación se presenta exclusivamente en el caso de que la erogación sea realizada de manera directa por el contribuyente, mas no así en los casos en que la erogación se realiza a través de un tercero, o cuando el tercero realiza la erogación por cuenta del contribuyente, ya que en estos casos existe una disposición específica que los regula y en donde no se señala tal restricción.
En efecto, el artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR, que es donde se regula a las erogaciones efectuadas a través de un tercero, no contempla que en el caso de operaciones por montos mayores a $ 2,000.00, el que dicho tercero deba pagar las erogaciones a través de los medios ya comentados y regulados en la fracción III del artículo 27 de la Ley del ISR, por lo que al no existir tal restricción, entonces el tercero podría liquidar en efectivo tales operaciones y cumpliendo con las condiciones señaladas en tal dispositivo reglamentario, ser deducibles para el contribuyente por quien se han realizado.
Esta situación es hasta cierto punto lógica si consideramos que en las operaciones llevadas a cabo a través de un tercero, es prácticamente imposible el que el contribuyente pueda cumplir con lo dispuesto en la citada fracción III del artículo 27 de la Ley del ISR en relación a los medios de pago, ya que el contribuyente no realiza la operación directamente y por lo tanto es imposible pueda emitir un cheque nominativo de su cuenta y a favor del proveedor del bien o servicio, o hacer una transferencia electrónica de fondos desde una cuenta abierta a su nombre, o incluso pagar con una tarjeta de crédito, de débito, de servicio o monedero electrónico propio.
Y es que debemos recordar que en la nueva Ley del ISR vigente a partir del año 2014 se hizo una precisión a la fracción III del ahora artículo 27 de dicha Ley, en el sentido de que el cheque nominativo o la transferencia electrónica de fondos, con la que se pretenda pagar las erogaciones, deben ser forzosamente de una cuenta abierta a nombre del contribuyente, y no como en la anterior Ley del ISR vigente hasta 2013, en donde no se hacía tal precisión y por lo tanto el requisito se cumplía con el simple hecho de emitir un cheque nominativo o hacer una transferencia electrónica de fondos de cualquier cuenta, aún y cuando no estuviera a nombre del contribuyente.
Si consideramos que la operación la lleva a cabo directamente el tercero, entonces es imposible que éste pueda emitir un cheque de la cuenta del contribuyente por quien está llevando a cabo la operación, o hacer una transferencia electrónica desde una de las cuentas del mismo contribuyente, o usar para pagar la tarjeta de crédito, de débito, de servicio o monedero electrónico del contribuyente. Sino que lo lógico es que tendría que usar sus propios medios de pago, incluyendo el efectivo.
También lo lógico y obvio en este tipo de operaciones es que debemos atender a lo regulado en las disposiciones fiscales en relación a las erogaciones realizadas a través de un tercero, o cuando éste paga por cuenta del contribuyente, encontrando que tales operaciones se regulan de manera específica en el artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR, en relación con la regla 2.7.1.13. de la RMF 2017, y en donde es posible observar que no existe una restricción en cuanto a los medios de pago con los que los terceros liquidarán las erogaciones efectuadas por cuenta del contribuyente.
Lo anterior es así ya que tales dispositivos legales lo único que regulan es el medio por el cual se harán llegar al tercero los recursos para que efectúe la erogación, o por el cual se le reembolsará el monto erogado por cuenta del contribuyente, pero no regulan el medio por el cual el tercero deberá pagar las erogaciones que está realizando por cuenta del contribuyente.
Siendo inaplicable a este caso la fracción III del artículo 27 de la Ley del ISR, ya que aunque el tercero liquidara la operación con cheque nominativo de su cuenta o mediante traspaso de su cuenta, no se cumpliría con el requisito establecido en tal precepto el cual señala que debe pagarse exclusivamenrte mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente, o con cheque nominativo de la cuenta del contribuyente que va a deducir la erogación, y en este caso la erogación no la deducirá el tercero al no ser una operación propia, mientras que para el contribuyente por quien se está efectuando la erogación le resulta materialmente imposible cumplir con ello porque él no está llevando a cabo la operación directamente.
De esta forma, el contribuyente podrá deducir las erogaciones realizadas en efectivo por cualquier monto, en el caso de aquellas realizadas a través de un tercero, o de cuando el tercero las paga por su cuenta, sin necesidad para ello de que deba existir algún tipo de vínculo contractual con dicho tercero, o de que se deban reunir requisitos adicionales a los expresamente señalados en el multicitado artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR y la regla 2.7.1.13. de la RMF 2017 y que son los siguientes:
Es importante notar que la obligación es expedir cheque nominativo a favor del tercero, por lo que cuando se expide un cheque al portador para reembolsar los gastos efectuados, se estaría incumpliendo con la disposición y eso haría no deducible las erogaciones respectivas. Esta situación a veces se olvida en aquellos casos donde ciertos gastos por montos mayores a $ 2,000.00 se cubren a través del fondo revolvente comúnmente conocido como “Caja chica” en las empresas, y en donde en ocasiones se emiten cheques al portador para reembolsar las erogaciones efectuadas.
Es claro que al establecerse la obligación para el contribuyente de enviar los recursos al tercero, o de reembolsarle las erogaciones realizadas por su cuenta, a través de un cheque nominativo o traspaso de cuentas a una abierta a su nombre, además de contar con el comprobante fiscal a su nombre, con ello la autoridad adquiere la certeza de la erogación por parte del contribuyente que va a deducir la operación, siendo intrascendente ya el posible hecho de que el tercero las haya liquidado en efectivo, porque él no las deducirá.
