Las disposiciones contenidas en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, el cual contempla una facultad de presunción a favor de la autoridad fiscal cuando el emisor de comprobantes fiscales se ubica en alguno de los supuestos ahí señalados, sin duda ha generado gran controversia e incertidumbre entre los contribuyentes ya que la autoridad ha aplicado dicha disposición, sea de manera directa o indirecta, en prácticamente cada revisión que han realizado en los últimos 2-3 años.
Se dice que la han aplicado de manera indirecta, ya que en muchas resoluciones donde determinan créditos fiscales derivados de su revisión hacen referencia a la inexistencia de operaciones y a la situación fiscal de los proveedores con quienes se objeta las operaciones, aunque no fundamenten su actuación en tal precepto, sino que lo hacen en el derecho federal común, la doctrina e incluso las Normas de Información Financiera (NIF).
Todo lo cual hace que los contribuyentes afectados por la actuación de la autoridad en este aspecto, interpongan medios de defensa y con ello las tesis de los tribunales sobre el tema se sigan generando, aunque casi siempre a favor de la autoridad.
El pasado 7 de Diciembre el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito emitió 2 tesis aisladas en relación al tema del procedimiento regulado en el artículo 69-B del CFF, mismas que se comentan a continuación:
LA FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CFF
Como es claro para todos, la finalidad perseguida con la inclusión del artículo 69-B al CFF es la de dotar a la autoridad fiscal de una herramienta que le auxilie de manera eficaz en el combate a la evasión fiscal representada de manera específica por el tráfico de comprobantes fiscales (la compra venta de facturas), en los cuales evidentemente se asentaban operaciones que nunca se realizaron.
Pero comprobar de forma fehaciente tal situación no es fácil, así que la autoridad fiscal tenía un inconveniente importante en ello, por lo que entonces a través de dicho artículo se le dotó de una facultad especial, la de presumir……y así se le evitó el que ella tuviera que comprobar la inexistencia de la operación, ya que al poder presumir, la carga de la prueba se le volteó al contribuyente…Es el contribuyente el que tiene que demostrar que la operación fue real y no la autoridad la que tiene que demostrar que la operación no se llevó a cabo.
Por lo que si el contribuyente no demuestra a satisfacción de la autoridad el que la operación fue real, pues se confirma, a juicio de la autoridad, el que la operación era inexistente, con los consiguientes efectos negativos que ello conlleva.
Sin embargo, la cuestión es que es claro el objetivo de lo dispuesto en el artículo 69-B del CFF, pero se plasmó adecuadamente en su texto?……Es decir, el texto del artículo 69-B del CFF no podría exceder de alguna forma a lo que era su razón de ser?…….Porque podríamos pensar que tal procedimiento va dirigido al emisor del comprobante fiscal, el cual tiene que agotar el procedimiento ahí señalado para evitar le determinen de manera definitiva el que no cuenta con activos, personal, infraestructura o capacidad material o indirecta, para prestar los servicios, o bien, comercializar, producir o entregar los bienes que amparan los comprobantes fiscales, pero si la autoridad fiscal es muy exigente y no se satisface con lo que humana y materialmente sea posible proporcionar como prueba de la realidad de la operación, pues entonces por qué tal “insatisfacción” de la autoridad tendría que repercutir en los efectos fiscales que el cliente hubiera dado a tales comprobantes fiscales?
Lo anterior porque una cosa es no proporcionar ninguna prueba y otra cosa bien diferente es proporcionar documentación e información y que la misma no sea suficiente a criterio de la autoridad, ya que esta exija mil documentos que simple y sencillamente no sea posible proporcionar por que el control interno del contribuyente no lo prevea, o porque no sea obligatorio generarlo ni legal, ni contractualmente.
Ante ello, porqué el contribuyente que dio efectos fiscales a los comprobantes fiscales, y que no es sujeto a presunción alguna, tendría que verse afectado y obligado a iniciar un procedimiento ante la autoridad fiscal?…Si el procedimiento del artículo 69-B del CFF no va dirigido al receptor del comprobante fiscal.
Mas sin embargo, en el artículo 69-B del CFF se contempla de forma genérica que los comprobantes que amparan operaciones cuyos emisores no lograron demostrar a satisfacción de la autoridad la realidad de las mismas, según el procedimiento señalado en dicho precepto, no pueden producir efecto fiscal alguno, aunado a que el desarrollo de las actividades vinculadas con su emisión entraña una conducta que puede actualizar el delito de defraudación fiscal.
Pero ocurre que no porque la autoridad no quede satisfecha con lo mostrado por el contribuyente, o no le guste, o “sienta” que forzosamente tenía que haber más documentación en esa operación, pues eso implique que la operación no fue real, sino únicamente implica que el control interno de los participantes en la operación no lo prevé porque no existe una ley que obligue a generar mas documentación de la que se tiene, ya que como se mencionó antes, sólo podría pensarse en la inexistencia de la operación si no se presenta nada de documentación, ni siquiera aquella a la que las leyes que rigen la operación celebrada obligan.
Acaso esto no excede a la finalidad por la que fue creado el artículo 69-B del CFF?….En esta reflexión hay que considerar lo que ha resuelto el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, mediante la tesis de rubro y texto siguiente:
Época: Décima Época
Registro: 2018763
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Publicación: viernes 07 de diciembre de 2018 10:19 h
Materia(s): (Administrativa)
Tesis: I.4o.A.151 A (10a.)PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU FINALIDAD. De acuerdo con la exposición de motivos de la reforma por la que se adicionó el artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2013, el legislador centró su atención en los contribuyentes que realizan fraudes tributarios mediante el tráfico de comprobantes fiscales, ya sea al facturar operaciones simuladas o inexistentes, o bien, al deducirlos, con el objetivo de enfrentar y detener este tipo de prácticas evasivas que ocasionan un grave daño a las finanzas públicas y perjudican a quienes sí cumplen con su deber constitucional de contribuir al gasto público. Por su parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 77/2014, consideró que la finalidad del procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de operaciones, previsto en el numeral referido es, por un lado, sancionar y neutralizar el esquema de adquisición o tráfico de comprobantes y, por otro, evitar un daño a la colectividad, garantizándole el derecho a estar informada sobre la situación fiscal de los contribuyentes, a fin de que quienes utilizaron en su beneficio los comprobantes fiscales traficados autocorrijan su situación o, en su caso, acrediten que la prestación del servicio o la adquisición de los bienes en realidad aconteció, para que aquéllos puedan surtir efectos fiscales; de ahí que los comprobantes que amparan operaciones inexistentes o simuladas no pueden producir efecto fiscal alguno, aunado a que el desarrollo de las actividades vinculadas con su emisión entraña una conducta que puede actualizar el delito de defraudación fiscal, conforme a los artículos 108 y 109 del propio código.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 377/2018. Comercializadora Acertex, S.A. de C.V. 18 de octubre de 2018. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tren Petit. Secretario: Marco Antonio Pérez Meza.
Nota: La parte conducente de la ejecutoria relativa a la contradicción de tesis 77/2014 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 5 de septiembre de 2014 a las 9:30 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 10, Tomo I, septiembre de 2014, página 812.
Esta tesis se publicó el viernes 07 de diciembre de 2018 a las 10:19 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
EL CONTRIBUYENTE QUE DA EFECTOS FISCALES A LOS COMPROBANTES NO TIENE INTERES PARA ARGUMENTAR A FAVOR DEL EMISOR DE LOS COMPROBANTES
Como se ha mencionado, el procedimiento señalado en el artículo 69-B del CFF va dirigido al emisor del comprobante fiscal que se ha ubicado en alguno de los supuestos establecidos en dicho numeral, por lo que es el emisor y no el receptor del comprobante fiscal el que debe agotar y presentar documentos y argumentos a favor de demostrar la realidad de la operación, ya que el receptor del comprobante fiscal será afectado por esta disposición únicamente si el emisor no logra desvirtuar la presunción a favor de la autoridad y entonces se coloca en esa lista definitiva que publica el SAT con los nombres de todos aquellos que al no poder comprobar la realidad de la operación pues se considera que efectivamente era inexistente la operación.
Por lo que solo entonces el contribuyente que dio efectos fiscales a los comprobantes fiscales emitidos por esa persona tendrá que demostrar la realidad de la operación que en específico se llevó a cabo con tal persona.
De esta forma, mientras el emisor del comprobante fiscal se encuentre en el proceso de demostrar a la autoridad la realidad de la operación, conforme a los plazos y medios señalados en el artículo 69-B del CFF, pues el contribuyente que dio efectos fiscales a los comprobantes fiscales no puede intervenir en el proceso argumentando a favor del emisor del comprobante fiscal, ya que en ese momento procesal aun no tiene interés en el asunto, ya que aún no se determina la definitividad de la inexistencia de operaciones.
Tal es lo que de manera lógica se concluye en la siguiente tesis:
Época: Décima Época
Registro: 2018762
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Publicación: viernes 07 de diciembre de 2018 10:19 h
Materia(s): (Administrativa)
Tesis: I.4o.A.150 A (10a.)PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN –EN SU TEXTO ANTERIOR A LA REFORMA PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 25 DE JUNIO DE 2018–. EL CONTRIBUYENTE QUE DEDUJO Y, POR ENDE, OTORGÓ EFECTOS FISCALES A LOS COMPROBANTES CUESTIONADOS, NO TIENE INTERÉS PARA SOLICITAR LA DECLARATORIA DE EXTINCIÓN DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD, POR HABER TRANSCURRIDO EN EXCESO EL PLAZO A QUE SE REFIERE EL TERCER PÁRRAFO DEL PROPIO PRECEPTO. Los párrafos primero a cuarto del artículo citado establecen un procedimiento para que las autoridades investiguen, evalúen circunstancias y, en su caso, presuman la inexistencia o simulación de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que aquéllos amparan y, además, cuando no se les localice. A su vez, en sus dos últimos párrafos prevé la hipótesis de terceros que hayan utilizado los comprobantes cuestionados para soportar una deducción o un acreditamiento, concediéndoles un plazo para demostrar ante la autoridad que, efectivamente, adquirieron los bienes, recibieron los servicios o, en todo caso, para que corrijan su situación fiscal. Así, el numeral transcrito alude a dos procedimientos independientes, según se trate de: a) quien expidió los comprobantes –empresas que facturan operaciones simuladas (EFOS)–; y, b) quien los recibió, aplicó, dedujo y otorgó efectos fiscales –empresas que deducen operaciones simuladas (EDOS)–. En este contexto, el propósito del primer procedimiento es fiscalizar a quien emite los comprobantes fiscales y, el segundo, dar oportunidad a quien recibió y dedujo de demostrar que adquirió los bienes, recibió los servicios o corregir su situación fiscal, por lo que se trata de acciones, contenidos y responsabilidades diversos. Por tanto, el contribuyente que dedujo y, por ende, otorgó efectos fiscales a los comprobantes que amparan operaciones presuntamente inexistentes, no tiene interés para solicitar la declaratoria de extinción de las facultades de la autoridad, por haber transcurrido en exceso el plazo de cinco días para emitir y notificar su resolución, a que se refiere el tercer párrafo del precepto mencionado, pues aquélla va dirigida y puede solicitarse por quien facturó y expidió los comprobantes –EFOS–, y no por quien los recibió –EDOS–, pues para éste se prevé el procedimiento a que aluden los párrafos quinto y sexto del propio artículo 69-B, a efecto de demostrar que, efectivamente, adquirió los bienes o recibió los servicios.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 377/2018. Comercializadora Acertex, S.A. de C.V. 18 de octubre de 2018. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretario: Marco Antonio Pérez Meza.
Esta tesis se publicó el viernes 07 de diciembre de 2018 a las 10:19 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
CONCLUSIÓN
No obstante lo resuelto por el Tribunal Colegiado en relación a la finalidad del procedimiento señalado en el artículo 69-B del CFF, considero interesante el ahondar en el tema de si el texto de dicho numeral no excederá la finalidad para la que fue creado, ya que el receptor del comprobante fiscal se ve obligado a realizar gestiones ante la autoridad fiscal si es que el emisor no satisface a la autoridad fiscal, según su criterio, con la documentación e información que aporte para demostrar la realidad de la operación.
