Dentro del catálogo de delitos de carácter fiscal que se contempla en el Código Fiscal de la Federación (CFF), podemos encontrar que a partir del 2 de junio de 2018 se encuentra vigente la disposición que tipifica como delito el que una persona suplante la identidad, representación o personalidad de un contribuyente, misma que fue incorporada como una manera de combatir prácticas llevadas a cabo por personas con el único fin de defraudar al fisco.
Lo anterior porque la autoridad fiscal detectó, entre otras conductas, que se solicitaban devoluciones de contribuciones, o que se facturaba grandes cantidades, por parte de un contribuyente, pero sin que éste tuviera conocimiento de ello, o incluso cuando ese contribuyente ya había fallecido.
Por lo que con el fin de inhibir este tipo de prácticas es que el legislador consideró necesario el sancionar como un delito el que una persona suplante no sólo la identidad de un contribuyente, sino también la representación o personalidad del mismo. Sin embargo, en mi opinión, la forma en que se tipificó la conducta delictiva en cuestión ocasiona que cualquier acción en donde se realice un acto por cuenta del contribuyente pueda ser considerado como suplantación de identidad, aunque en ello no se cause perjuicio al fisco o a alguien mas, con lo cual el contador o cualquier persona que realice trámites por medios electrónicos y en donde los lleva a cabo como si se tratara del contribuyente que es su cliente o empleador, en un extremo pudiera ser imputado por el delito al configurarse la conducta tipificada en el citado ordenamiento fiscal.
Por lo que al ser lo anterior una práctica común, es importante el establecer el contenido y alcance de la disposición donde se regula a este delito.
El delito de suplantación de identidad, representación y personalidad de un contribuyente se encuentra regulado en la fracción VI del artículo 110 del CFF, en los siguientes términos:
Artículo 110.- Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien:
I a V (….)
VI. A quien mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico, magnético o de cualquier otra clase de tecnología, suplante la identidad, representación o personalidad de un contribuyente.
Antes que nada, es importante hacer notar que la conducta tipificada como delito, según el texto citado, lo constituye el sólo hecho de suplantar la identidad, representación o personalidad de un contribuyente por cualquier medio, sin que sea necesario se obtenga un resultado o consecuencia de la suplantación efectuada, ya que como es posible observar del tipo penal en comento, en ningún momento se establece como parte del mismo el que la persona que haya efectuado la suplantación obtenga un beneficio por ello, o que la persona suplantada, o un tercero, sufra algún perjuicio.
Sino que basta con sólo suplantar la identidad, la representación o la personalidad de un contribuyente, para que se configure la conducta delictiva, ya que no se contempla ningún resultado o consecuencia con motivo de la suplantación para que el delito se configure, por lo que entonces podemos concluir el que este delito es de los considerados por la doctrina como de mera conducta o actividad, en donde no se requiere para su configuración el que se obtenga un resultado, entendido éste como un beneficio o perjuicio para alguien, sino que de llevarse a cabo la conducta el delito se configura aunque nadie se beneficie o resulte perjudicado de manera directa o específica por esa conducta.
Por lo que en el caso en particular, sólo basta que alguien suplante la identidad, representación o personalidad de un contribuyente, aunque el suplantador no se beneficie por ello, ni nadie resulte perjudicado directamente por la conducta para que se configure el delito.
En este orden de ideas, y si entonces para configurarse este delito no se requiere de un resultado específico, en el sentido de que el suplantador se beneficie de alguna manera, o de que la persona suplantada o un tercero sufra un perjuicio, entonces el contador o cualquier persona que realice trámites por medios electrónicos y que los lleve a cabo como si se tratara del contribuyente que es su cliente o empleador, tal y como puede ser la presentación de declaraciones de impuestos, la presentación de avisos al RFC, la presentación de solicitudes de devolución de contribuciones, la renovación de firma electrónica, y en general cualquier trámite que el contribuyente puede llevar a cabo por internet y que de manera general no lo hace el propio contribuyente, sino que lo hace su contador o algún empleado que tiene permitido el uso de las contraseñas y archivos digitales de acceso a los portales de la autoridad fiscal, o de la firma electrónica del contribuyente, pudiera ser considerado que está suplantando la identidad del contribuyente y, por ende, ser imputado por el delito al configurarse la conducta tipificada en el citado ordenamiento fiscal.
Lo anterior si consideramos que el verbo rector del delito lo constituye única y exclusivamente el “suplantar” la identidad, por lo que en primera instancia se podría pensar que cuando el contador o una persona cualquiera utiliza los archivos digitales o contraseñas para accesar los medios electrónicos por medio de los cuales se realizan trámites tendientes a cumplir con obligaciones de un contribuyente que obviamente no es la misma persona que los manipula o usa realmente, pues entonces se suplanta la identidad del contribuyente, ya que para la autoridad quien ha accesado el sistema y está enviando la información o datos lo es el contribuyente titular de la firma electrónica o el titular de la contraseña correspondiente.
Lo anterior porque en los medios electrónicos, como lo es el internet, los archivos digitales y contraseñas que permiten el uso de una plataforma tecnológica, o aquellos que integran una firma electrónica, en realidad identifican a una persona en particular. En materia tributaria, un contribuyente se identifica a través de la firma electrónica expedida por el SAT, en donde como parte de su proceso de creación fue necesario que el contribuyente compareciera personalmente para acreditar su identidad, quedando registrada la misma no sólo con la documentación idónea para ello, sino también a través de métodos biométricos, como lo son huellas dactilares, el iris de los ojos o los patrones faciales, con lo cual el certificado que ampara la firma electrónica se vincula al nombre y RFC del contribuyente, por lo que en cierto modo aquella se constituye en la identidad tecnológica del contribuyente.
Por lo que en todo trámite o gestión en donde el contribuyente utilice medios electrónicos para cumplir con sus obligaciones fiscales se identificará mediante la firma electrónica, o en todo caso mediante una contraseña, la cual también se encuentra vinculada al nombre y RFC del contribuyente, por lo que en los hechos quien ha accesado el sistema y realizado el trámite respectivo lo es el contribuyente titular de tales elementos tecnológicos y no cualquier otra persona, ya que en el caso particular de la firma electrónica ésta sustituye a la firma autógrafa teniendo los mismos efectos legales que ésta.
Lo anterior queda de manifiesto en la definición que sobre firma electrónica proporciona el SAT en su página web, en donde señala que “es el conjunto de datos y caracteres que te identifica al realizar trámites y servicios por internet en el SAT, así como en otras Dependencias, Entidades Federativas, Municipios y la iniciativa privada, es un archivo seguro y cifrado con validez de firma autógrafa, lo que garantiza la identidad de su titular”
(El texto en negrillas es nuestro).
Entonces, por el hecho de que esos archivos y contraseñas se convierten en la identidad tecnológica de un contribuyente es que los mismos deben mantenerse seguros, de manera confidencial, siendo obligación del contribuyente el solicitar la revocación de los certificados ante cualquier circunstancia que pueda poner en riesgo la privacidad de los mismos, siendo responsable el contribuyente de las consecuencias jurídicas que deriven por no cumplir con ello.
Por lo que en tal tesitura, cuando el contador o cualquier otra persona accesa el sistema del SAT para realizar algún trámite tendiente a cumplir con obligaciones fiscales de un contribuyente, enviando información y/o documentación, lo hace usando los archivos digitales y contraseñas que le atribuyen identidad al contribuyente que es su cliente o empleador, con lo cual estrictamente hablando está atribuyéndose la identidad de ese contribuyente, lo cual en términos también estrictos implica que está suplantando la identidad del contribuyente.
Lamentablemente la disposición penal en análisis no establece una definición o alcance del término suplantar para los efectos de la conducta delictiva señalada en la citada fracción VI del artículo 110 del CFF, ni tampoco lo podemos encontrar en ningún otro apartado del mencionado ordenamiento legal, mientras que en el Código Penal Federal (CPF), y por extraño que parezca, a esta fecha no se encuentra tipificado como un delito federal la suplantación de identidad, y sólo en algunos Estados se regula a nivel local, pero sin que tampoco sea posible encontrar una definición del concepto.
Por lo que entonces será necesario acudir al diccionario para tratar de determinar el alcance y significado del término “suplantar”, y así, de acuerdo a la Real Academia Española, por suplantar debemos entender:
1. tr. Falsificar un escrito con palabras o cláusulas que alteren el sentido que antes tenía.
2. tr. Ocupar con malas artes el lugar de alguien, defraudándole el derecho, empleo o favor que disfrutaba.
Mientras que el diccionario Oxford lo define de la siguiente manera:
1. Quitar a una persona su sitio de manera fraudulenta, ocupando su cargo o posición, o asumiendo sus funciones.
2. Sustituir una cosa por otra, especialmente de forma fraudulenta.
Como es posible observar en tales definiciones, en la suplantación se contempla un comportamiento con connotaciones ilícitas, mediante el cual una persona se hace pasar por otra, pero para realizar algo que le resulta en un beneficio y un perjuicio para otra persona.
Por lo que entonces, el mero hecho de que una persona utilice los archivos digitales o contraseñas para accesar los medios electrónicos por medio de los cuales se realizan trámites tendientes a cumplir con obligaciones de un contribuyente, no se consideraría una suplantación, de acuerdo a las definiciones anteriores, ya que no existe el fraude en ello, no existe un beneficio para la persona que se atribuye la identidad de la persona, o un perjuicio en alguna persona con ello, por lo que entonces se requiere del fraude, es decir, la conducta forzosamente tiene que ocasionarle un beneficio a quien hace la supuesta suplantación, o un perjuicio a otra persona para que se hable entonces de suplantación.
Pero independientemente de esto, aún si aceptáramos que tal conducta si es una suplantación de identidad, bajo la línea de pensamiento de que cualquier documento enviado o trámite presentado en medios electrónicos utilizando archivos digitales y contraseñas es atribuido al contribuyente titular de tales archivos o contraseñas, es decir, que se presume que quien lo ha presentado es el propio contribuyente, y que por lo tanto, si en realidad lo hizo alguien mas, entonces ha sido suplantado el contribuyente en la gestión del trámite de que se trate, pues la cuestión es que mientras no exista un perjuicio en ello para el fisco o para el propio contribuyente, nadie denunciaría un delito por ello.
Esto es, que si en tal suplantación, por así llamar a esta conducta, el contador o persona que lo hace no tiene beneficio ninguno, y ni el fisco o el contribuyente se ven perjudicados por ello, pues no habría motivo ninguno para denunciar tal conducta como un delito.
El contribuyente que ha ordenado a su empleado o a su contador que realice el trámite de que se trate y para lo cual le proporciona los archivos digitales y contraseña necesaria para que lo haga, es evidente que no tendría motivo ninguno para denunciar un posible delito mientras esa persona se limite a un buen uso de tales archivos. Mientras que la autoridad fiscal tampoco tendría motivos para denunciar un delito de suplantación de identidad, ya que para ello requiere presentar una querella, y en esta debe identificar el perjuicio sufrido, pero mientras la persona no haya usado de manera indebida los archivos y contraseña, pues el fisco no sufre perjuicio alguno.
Por lo anterior, es que, en mi opinión, el tipo delictivo contemplado en la fracción VI del artículo 110 del CFF, y que está regulado como un delito independiente y autónomo a cualquier otro, solo tendrá aplicación cuando con motivo de la suplantación de identidad se beneficie el suplantador, o se perjudique a la persona suplantada o al fisco, pero no por el mero hecho de que se suplante la identidad, representación o personalidad de un contribuyente, aunque así se encuentre regulado.
CONCLUSIONES
El delito fiscal de suplantación de identidad de un contribuyente se encuentra deficientemente tipificado en la fracción VI del artículo 110 del CFF, ya que conforme a su texto se trataría de un delito de conducta o actividad en donde para su configuración no se requeriría de ningún resultado o consecuencia en particular, y sólo bastaría el que cualquier persona suplantara la identidad de un contribuyente por cualquier medio.
En materia fiscal, muchas obligaciones se cumplen a través de medios electrónicos, tales como la presentación de declaraciones, la presentación de avisos al RFC, la presentación de solicitudes de devolución de contribuciones, etc, y para lo cual el contribuyente cuenta con una firma electrónica para el envío de los documentos correspondientes y con la cual se valida y da certeza sobre la identidad del contribuyente que lo está presentando.
Esto ocasionaría que en el caso de trámites por medios electrónicos, en donde el contribuyente por regla general no es quien los realiza directamente, sino que lo encarga a un tercero, sea su contador o empleado, para lo cual le proporciona los archivos y contraseña necesarios, habría una suplantación de identidad ya que no sería el propio contribuyente quien se autentificara para accesar el sistema tecnológico y firmara el envío de documentación y/o información, sino que sería un tercero, pero registrando su identidad como si fuera el contribuyente.
Con ello se configuraría el delito fiscal de suplantación de identidad, ya que éste se encuentra tipificado de manera deficiente y regula como tal al mero hecho de que una persona suplante la identidad, representación o personalidad de un contribuyente por cualquier medio, sin fijar límites o que sea necesario se produzca algún resultado o consecuencia con motivo de tal suplantación.
Sin embargo, si el contador o empleado no hace un uso indebido de tales credenciales de identificación del contribuyente y sólo se limita a cumplir debidamente la obligación del contribuyente, es poco probable, por no decir que imposible que esta persona pudiera ser imputada por el delito en cuestión debido a que el contribuyente no denunciaría tal conducta, y la autoridad fiscal tampoco al no sufrir ningún perjuicio.
En realidad, y a pesar de la manera en que está tipificado el delito, éste sólo podría ser imputado a la persona que suplantara la identidad del contribuyente con el fin de perjudicar al fisco, mediante conductas tales como solicitar devoluciones de contribuciones improcedentes, facturar operaciones inexistentes, defraudación fiscal, etc., por lo que al tratarse de un delito independiente a cualquier otro, la persona se enfrenta a que se le impute el delito o delitos que particularmente haya cometido con motivo de la suplantación de identidad, mas el delito específico de suplantación de identidad del contribuyente.
